Sukupolvenvaihdoksen edellytykset


Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa joko vastiketta vastaan tai vastikkeetta. Vastikkeellisessa sukupolvenvaihdoksessa omistaja myy osakkeet yritys- tai maataloustoiminnan jatkajalle. Vastikkeettomassa sukupolvenvaihdoksessa yhtiön osakkeet luovutetaan lahjana tai perintönä. Tällöin saajan on maksettava joko perintö- tai lahjaveroa osakkeiden käyvästä arvosta. Tämä teksti käsittelee ainoastaan perintö- ja lahjaverolain mukaista huojennusta.

Perintö- ja lahjaverolaissa on säännös, jonka perusteella maksettavaksi tulevan veron määrää voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä huojentaa. Perintö- ja lahjaverolain mukaisten huojennusten saaminen ei edellytä sukulaisuutta luovuttajan ja saajan välillä. Huojennuksen lisäksi sukupolvenvaihdoksesta koituvaa verojen maksuaikaa voidaan pidentää korottomasti kymmenen vuotta.

Huojennuksella pyritään estämään perintö- tai lahjaverosta johtuva maatilatalouden tai muun yritystoiminnan jatkuvuuden vaarantuminen niissä tapauksissa, joissa tällainen varallisuus siirtyy perintönä tai lahjana toimintaa jatkavalla perilliselle tai lahjansaajalle. Huojennusta ei ole mahdollista saada, ellei sitä ole vaadittu ennen perintö- tai lahjaverotuksen toimittamista (KHO 1986 II 598).

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- ja lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta jos:

1. Veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2. Verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä;

3. edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Yritystoiminnan jatkamiseksi riittää se, että jatkava henkilö toimii yhtiön hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Joissain tapauksissa jatkamista koskeva edellytys voi täyttyä myös, jos jatkajalla on jokin muu merkittävä rooli, kuten talouspäällikön asema yrityksessä (KHO 2014:92). Tämän lisäksi yritystoiminnan jatkajan tulee olla täysi-ikäinen viimeistään silloin, kun Verohallinto tekee lahjaverotusta koskevan päätöksen (KHO 2011:1).

Vaikka sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttavat kriteerit täyttyisivät, voi huojennuksen menettää jälkikäteen. Huojennus menetetään, jos osakkeiden vastaanottaja luovuttaa pääosan saamistaan osakkeista ennen kuin on omistanut ne täydet viisi vuotta lahjaverotuksen toimittamisesta laskien. Jos huojennus menetetään, jatkaja joutuu käytännössä maksamaan osakkeista jälkikäteen veron niiden käyvästä arvosta. Maksuun pantavaa veroa korotetaan myös 20 prosentilla.

Huojennusta ei lähtökohtaisesti myönnetä tilanteissa, joissa yhtiön toiminta on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä muuttumassa niin, ettei jatkajan toimintaa voida etukäteen arvioituna pitää EVL:n mukaan verotettavana toimintana. Korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt verovelvolliselle valituslupaa tapauksessa, jossa huojennusta ei sovellettu, kun osakkeiden luovutusta seuraavan vuoden aikana oli tarkoituksena lopettaa vähittäiskauppatoiminta ja ryhtyä harjoittamaan aktiivista arvopaperikauppaa (KHO 2006/3570 julkaisematon).



Sijoitusyhtiön edellytysten mukainen yritystoiminta


Yrityksen sukupolvenvaihdosta käsittelevässä Verohallinnon ohjeessa todetaan, että ”huojennuksen myöntämisen osalta ratkaisevaa ei ole, missä tulolähteessä edellisten vuosien arvopaperikauppa on verotettu. Ratkaisevaa on, voidaanko yhtiön arvopaperikauppaa pitää sisällöltään sellaisena, että se rinnastuu muuhun yritystoimintaan. Pelkkä passiivinen ja suhteellisen pienimuotoinen yhtiössä harjoitettu sijoitustoiminta ei ole huojennuksessa tarkoitettua yritysomaisuutta ja -toimintaa”.

Käytännössä sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala on määräytynyt pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiöön sovellettu tuloverotuksessa elinkeinotulon verotuksesta annettua lakia. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n soveltamista ei ole kuitenkaan sidottu yrityksen tuloverostatukseen, vaan ratkaisu tulee tehdä tapauskohtaisesti yhtiön toiminnan tosiasiallisen luonteen ja laadun kokonaisarvioinnin perusteella (HE 53/2008 vp). Huojennus on voinut tulla kyseeseen esimerkiksi tilanteessa, jossa kiinteistöjen vuokraustoimintaa harjoittavan tuloverolain mukaan verotettavan yhtiön omistamat kiinteistöt ovat olleet samojen omistajien omistaman toisen yhtiön elinkeinotoiminnan käytössä. Sijoitusyhtiön kohdalla elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttyminen ei yksinään takaa perintö- ja lahjaverolain soveltumista.

Sijoitusyhtiön sukupolvenvaihdoshuojennuksen osalta merkityksellistä on käytännössä usein se, harjoittaako yhtiö yritystoimintaa, ja mikä osa sen varallisuudesta lukeutuu yhtiön yritysvarallisuuteen.
Jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen verotusarvon laskennan ja perimyksen tai lahjoituksen välisenä aikana, se voidaan ottaa huomioon, niin kuin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2002:17 on tehty.

Sijoitustoiminta voidaan sen sijaan katsoa sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisalaan kuuluvaksi yritystoiminnaksi, jos kyse on aktiivisesta arvopaperikaupasta tai pääomasijoitustoiminnasta. Sijoitusyhtiö ei siten väistämättä tarkoita sitä, etteikö kyseisen sijoitusyhtiön sukupolvenvaihdoksesta koituvaa veroa voisi huojentaa.

Huojennuksen kannalta on huomattava myös se, että aktiivista arvopaperikauppaa tai pääomasijoitustoimintaa harjoittavilla yhtiöillä voi olla elinkeinotoimintansa ohella muuta varallisuutta, joka luokitellaan passiiviseksi sijoitukseksi. Huojennus voi siten tulla sovellettavaksi kokonaan, osittain tai ei ollenkaan.



Aktiivinen arvopaperikauppa


Arvopaperikauppaa harjoittavaan yhtiöön voidaan soveltaa huojennusta, kunhan arvopaperikauppaa pidetään elinkeinotoimintana. Yhteisö voi harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Jos kyse on sivutoimisesta arvopaperikaupasta, niin kyseinen toimiala on yksi toimiala muiden yrityksen toimialojen joukossa. Tällöin esimerkiksi henkilökohtaisen tulonlähteen varat voidaan katsoa yritysvarallisuudeksi, jos niiden osuus on vähäinen suhteessa yhtiön liikevaihtoon (KHO 9.6.2009 T 1491 julkaisematon), tai jos sivutoiminen arvopaperikauppa on rahoitettu varoilla, jotka on saatu varsinaisesta elinkeinotoiminnasta.

Jotta arvopaperikauppaa voitaisiin pitää elinkeinotoimintana, toiminnan tulee sisältää voiton tavoittelua, taloudellisen riskin ottoa sekä toiminnan jatkuvuutta, suunnitelmallisuutta sekä aktiivisuutta. Kyse on kokonaisarvioinnista. (KHO 13.6.2002/1488). Jotta sijoitustoiminta on riittävän laajamittaista ja aktiivista, tulisi arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön liikevaihdon olla peräti sadoissa tuhansissa euroissa. Tämän lisäksi kauppoja tulisi olla vähintään kymmeniä vuodessa. Yksittäiset euromääräisesti katsottuna suuret kaupat eivät siten todennäköisesti riitä pitämään toimintaa elinkeinotoimintana.

Tilanne on arvioinnin kannalta toinen, jos kysymys on passiivisluonteisesta sijoitustoiminnasta.
Tämän vuoksi holding-yhtiöissä harjoitettu sijoitustoiminta jää usein sukupolvenvaihdoshuojennuksen ulkopuolelle. Mikään muukaan passiivinen sijoitustoiminta ei ole huojennukseen oikeuttavaa yritystoimintaa (KHO 30.11.2009/3394). Pelkkä arvopapereiden omistaminen ei lähtökohtaisesti täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Pääasiassa riskittömistä arvopapereista koostuva arvopaperisalkku saattaa olla niin ikään muuta kuin elinkeino-omaisuutta.



Pääomasijoitustoiminta


Pääomasijoitustoiminnalla tarkoitetaan varojen sijoittamista kehitysmahdollisuuksia omaaviin kohdeyrityksiin. Tyypillisesti sijoituksen kohteeksi valikoituvat noteeraamattomat yhtiöt. Tällainen sijoitus tehdään tyypillisesti oman pääoman ehtoisina osakesijoituksina. Pääomasijoittaja ei ole pysyvä omistaja, vaan irtautuu kohdeyrityksestä tietyn määräajan kuluessa. Usein irtaantumisesta on maininta osakassopimuksessa. Pääomasijoitustoimintaa harjoitetaan useimmiten kommandiittiyhtiöinä, mutta sijoittajat voivat toimia myös osakeyhtiömuodossa. Pääomasijoittajat omistavat tyypillisesti vähemmistöosuuden yrityksen pääomasta. Tämän lisäksi pääomasijoittajat osallistuvat aktiivisesti kohdeyhtiön toiminnan kehittämiseen esimerkiksi hallituksen jäsenenä. Pääomasijoittajan tarkoituksena on kehittää kohdeyrityksen toimintaa ja edistää yrityksen arvonnousua. Tästä syystä pääomasijoittajan tuotto realisoituu tyypillisesti osakkeiden luovutusvoittona.

Jos sijoittaja ei itse tiedä harjoittavansa pääomasijoitustoimintaa, voi sukupolvivaihdoshuojennuksen vaatiminen pääomasijoitustoimintaan liittyvän yritystoiminnan perusteella olla vaikeata. Siitäkin huolimatta, että yhteisö omasta mielestään harjoittaa pääomasijoitustoimintaa, voi rajanveto huojennukseen oikeuttavan pääomasijoitustoiminnan ja muun sijoitustoiminnan välillä olla tietyissä tapauksissa hankalaa vetää. Muun muassa tämän epävarmuustekijän vuoksi ennakkoratkaisun hakeminen on suositeltava keino lisätä varmuutta siitä, että huojennus tulee sovellettavaksi sijoitusyhtiön vastikkeettomassa sukupolvenvaihdoksessa.

 

Lopuksi


Yleensä on suositeltavaa varmistua huojennussäännöksen soveltumisesta Verohallinnolle tehtävällä ennakkoratkaisuhakemuksella ennen lahjan antamista. Tämä erityisesti tilanteessa, jossa vastikkeetonta sukupolvenvaihdoshuojennusta haetaan yritykselle, joka harjoittaa sijoitustoimintaa. Sijoitustoimintaa kun ei välttämättä katsota huojennukseen oikeutetuksi yritystoiminnaksi, vaikka se täyttäisi kaikki elinkeinotoiminnan tunnusmerkit.

Hakemalla ennakkoratkaisua voidaan etukäteen varmistua siitä, että aktiivista arvopaperikauppaa tai pääomasijoitustoimintaa harjoittavaan yhtiöön soveltuu perintö- ja lahjaverolain mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus.

Fiscales Oy:n veroasiantuntijat auttavat mielellään ennakkoratkaisuhakemuksen laatimisessa.

 

veroasaintuntija-kim-hakala
Kim Hakala
Puh. +358 44 7507 282