Hybridijärjestelyjä koskeva uusi laki vahvistettiin 30.12.2019 ja se astuu voimaan vuoden 2020 alusta alkaen

Kansainvälisessä verotuksessa syntyy tilanteita, joissa valtiot luokittelevat tietyn maksusuorituksen tai yhtiön luonteen eri tavalla. Tällaisessa hybridijärjestelyksi kutsutussa tilanteessa yhtiön on mahdollista hyötyä moninkertaisesta verovähennyksestä tai tulo voi jäädä kokonaan verottamatta. Hybridijärjestelyihin puuttumiseksi on annettu uusi laki, laki eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta, joka on tullut voimaan vuoden 2020 alusta. Säännösten mukaan hybridijärjestelyjen kohdalla poiketaan normaaleista säännöistä koskien sitä, milloin meno on vähennyskelpoinen ja tulo veronalainen.

Aggressiivisen verosuunnittelun vastainen työ lainmuutoksen taustalla

Aggressiivisen verosuunnittelun rajoittamiseksi on kehitetty erilaisia toimenpiteitä viime vuosina OECD:ssä ja EU:ssa. OECD:ssä vuonna 2013 alkaneen BEPS-hankkeen (Base Erosion and Profit Shifting) seurauksena EU:ssa on valmisteltu veronkiertodirektiivi, jossa puututaan muun muassa hybridijärjestelyjen käyttöön. Hybridijärjestelyjä koskevan lain säätämisessä on kyse kyseisen direktiivin implementoinnista.

Aiemmin Suomessa oli voimassa hybridijärjestelyihin liittyen vain emo-tytäryhtiödirektiiviä koskevat säännökset. Uusilla säännöksillä rajoitetaan saatujen osinkojen verovapautta tilanteessa, jossa osinko on maksajalle vähennyskelpoinen tai jossa tavoitellaan säännösten tarkoituksen vastaisia etuja.

Laki koskee laajasti erilaisia hybridijärjestelyjä

Uusien säännösten soveltamisen edellytyksenä on, että sovellettavaan tilanteeseen liittyy vähennyskelpoinen suoritus. Lisäksi säännösten soveltamisen edellytyksenä on, että hybridijärjestelyn kohteena olevan suorituksen kohtelu on osallistuvien tahojen verotuksessa erilainen. Säännöksissä on määritelty soveltamistilanteet sekä menetelmät, joilla verokohtelun eroavuus poistetaan. Säännökset soveltuvat vain tilanteisiin, joissa toimet on tehty etuyhteydessä olevien osapuolten välillä.

Oman ja vieraan pääoman rajapinnassa olevat tilanteet

Uudella lailla puututaan esimerkiksi tilanteeseen, jossa suorituksen katsotaan olevan toisessa valtiossa vähennyskelpoinen korkomeno ja toisessa valtiossa verovapaa osinko. Rahoitusvälineeseen perustuva suoritus ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen siltä osin, kuin suoritus ei ole saajan veronalaista tuloa. Verokohtelun erilaisuuden on tullut aiheutua rahoitusvälineen tai siihen perustuvan suorituksen erilaisesta luokittelusta Suomen ja tulonsaajan valtion välillä.

Korkein hallinto-oikeus on arvioinut hybridilainan kohtelua siirtohinnoittelun kannalta päätöksessään KHO 2014:119. Tapauksessa katsottiin, että hybridilainan uudelleen luonnehdinta vieraasta pääomasta omaksi pääomaksi ei ollut mahdollista siirtohinnoittelusäännösten perusteella. Kyseisessä tapauksessa ei otettu huomioon sitä, miten hybridilaina luokitellaan tulonsaajan verotuksessa. Uudella lailla olisi vaikutusta arvioitaessa vähennysoikeutta kyseistä oikeustapausta vastaavissa tilanteissa.

Suorituksenmaksaja tai -saaja toisessa valtiossa verotusyksikkö ja toisessa valtiossa läpikulkuyksikkö

Uuden lain mukana meno ei ole vähennyskelpoinen, kun hybridiyksikkö tekee suorituksen tai hybridiyksikkö on suorituksensaajana tilanteessa, jossa vastaavaa tuloa ei veroteta. Eroavaisuus on syntynyt tällöin sen vuoksi, että hybridiyksikköä on pidetty toisessa valtiossa itsenäisenä verovelvollisena, mutta toisessa valtiossa läpikulkuyksikkönä eli esimerkiksi yhtymänä tai trustina, jota verotetaan osakkaiden tasolla.

Toissijaisesti on säädetty, että mikäli tilanteeseen ei ole puututtu ensisijaisen säännöksen perusteella, on vähennystä vastaava tulo suorituksen saajaan etuyhteydessä olevan (hybridiyksikkö suorituksensaajana) tai suorituksen saajan (hybridiyksikkö suorituksenmaksajana) veronalaista tuloa.

Saman menon kaksinkertainen vähentäminen

Uudella lailla pyritään estämään myös tilanteet, joissa meno vähennetään kahdesti, mutta menoa vastaava tulo verotetaan vain kerran. Tätä säännöstä sovellettaessa suorituksensaajan verokohtelulla ei olisi merkitystä. Meno ei ole vähennyskelpoinen, kun sama meno olisi toisessa valtiossa sijaitsevan yksikön toimesta vähennetty sellaisesta tulosta, jota ei veroteta Suomessa. Eron tulee johtua toisessa valtiossa olevan yksikön tai Suomessa olevan verovelvollisen erilaisesta luonnehdinnasta valtioiden välillä. Meno ei myöskään ole vähennyskelpoinen, jos Suomen lisäksi toisessa valtiossa asuva yhtiö on vähentänyt saman menon toisessa valtiossa sellaisesta tulosta, jota ei veroteta Suomessa. EU-valtioiden osalta edellytetään lisäksi, että verosopimuksen mukaan yhtiön ei katsota asuvan Suomessa.

Kiinteän toimipaikan tilanteet ja säännösten kiertämistä koskevat tilanteet

Uudessa laissa säädetään myös kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvistä hybriditilanteista. Niitä syntyy, kun pääliikkeen ja toisaalta sivuliikkeen verotuksessa on eroja tulojen ja menojen kohdistamisessa, fiktiivisten suoritusten käsittelyssä tai kiinteän toimipaikan muodostumisessa. Säännöksissä kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvissä hybriditilanteissa on evätty menon vähennyskelpoisuus.

Lisäksi lainsäädännöllä estetään tilanteet, joissa kierretään hybridisäännöksiä siirtämällä toisessa valtiossa aikaansaadun hybridijärjestelyn vaikutus hybridisäännöksiä soveltavaan valtioon.

Uuden lain keskeiset tavoitteet eli kaksinkertaisen vähennysoikeuden epääminen ja verottamatta jäämisen estäminen ovat lähtökohdiltaan selkeitä tavoitteita. Kuitenkin uuden lain säännökset ovat hyvin monimutkaisia johtuen siitä, että sääntely perustuu OECD:n ja EU:n työhön ja siitä, että normaaleista verosäännöksistä eli esimerkiksi menon vähennyskelpoisuudesta on perustellusti haluttu poikettavan vain tarkasti määrätyissä tilanteissa. Valtiovarainvaliokunta onkin lakia arvioidessaan korostanut asiassa verohallinnon ohjauksen tärkeyttä.

Fiscalesin veroasiantuntija Nico Fontanili
Nico Fontanili
Puh. +358 20 7205 474