KHO:2018:40

Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) antamassa tuoreessa vuosikirjaratkaisussa KHO:2018:40 oli terveydenhuolto- ja lääkärialalla toimiva kommandiittiyhtiö B Ky, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä toimi lääkäri A:n omistama holdingyhtiö. Holdingyhtiölle perustettiin oma tulosyksikkö, jonka liikevaihto muodostui A:n suorittaman työn perusteella. Tulosyksikön tulojen ja kulujen erotus edusti holdingyhtiön (yhtiömies) osuutta B Ky:n voitosta, joka jaettiin yhtiösopimuksen mukaan holdingyhtiölle voitto-osuutena.

Asiassa oli ratkaistava, oliko B Ky:n voitto-osuutta verotettava kommandiittiyhtiön omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti vai johtaako tehtyjen toimien muodostama kokonaisuus muunlaiseen verotukselliseen lopputulokseen. KHO totesi, että erityisesti arvioitava oli, oliko asiassa perusteita soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöstä.

Työpanososingosta säädetään TVL 33 b §:n 3 momentissa. Kyseisen lainkohdan perusteella muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko on ansiotuloa, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys ja osinko on koko määrältään henkilön ansiotuloa.

KHO:n perustelujen mukaan: ”Voitto-osuus kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos on katsottava tuloverolain 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulukaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan”. 

Lisäksi KHO totesi että, vaikka verovelvollisilla on sinänsä lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely, ei järjestelyn oikeudellinen muoto vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. KHO mukaan toimintamalli oli liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, ja että toimintamallin hyöty perustui lähinnä voitonjaon verotukseen.

Arviointia

Ratkaisu oli 3-2 äänestysratkaisu, mikä osoittaa oikeusneuvosten erimielisyyttä asian johdosta.

Hallituksen esityksen (HE 47/2009 vp) mukaan TVL 33 b §:n työpanososinkoa koskevalla säännöksellä on tarkoitus puuttua ainoastaan työpanokseen perustuvan osingon verotukseen. Säännös soveltuu esim. tilanteisiin, joissa verovelvollinen omistaa holdingyhtiön, joka on osakkaana osinkoa jakavassa yhtiössä. Säännöksen soveltaminen ei edellytä järjestelyn keinotekoisuutta tai veronkiertotarkoitusta.

Mielestämme annetun ratkaisun jälkeenkin tulisi katsoa, että TVL 33 b §:n 3 momentti sellaisenaan ei sovellu kommandiittiyhtiön voitonjakoon. Ottaen kuitenkin huomioon ratkaisun lopputuloksen, ei oikeustilaa tämän osalta voida pitää täysin selvänä. 

Hallituksen esityksessä linjattiin myös, että työpanososinkosäännöksellä ei olisi tarkoitus rajoittaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöksen soveltamisalaa osingonjakotilanteissa. Lisäksi todettiin, että muissa tilanteissa VML 28 §:n veronkiertosäännöstä voitaisiin säännöksen edellytysten täyttyessä soveltaa yhtiön osingonjakoihin ja muihin varojenjakoihin tavalliseen tapaan.

VML 28 §:n mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

KHO:n ratkaisu KHO:2018:40 on siinä mielessä mielenkiintoinen, että KHO ei ole arviointi ja johtopäätös -osiossaan lainkaan maininnut tulleensa ratkaisuun VML 28 §:n soveltamisen kautta, vaikka arviointiosiossaan se nimenomaisesti korosti, että erityisesti on arvioitava, onko asiassa perusteita soveltaa VML 28 §:n säännöstä. KHO ainoastaan viittaa aiempaan ratkaisuunsa KHO:2016:219 ja toteaa, että tuossa tapauksessa VML 28 §:ää ei voitu soveltaa, koska voittovarojen jakamatta jättämistä ei ollut pidettävä epätavallisena menettelynä. KHO:n 2018:40 ratkaisun arviointi ja johtopäätös -osiossa olevat sanamuodot ”oikeudellinen muoto ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta” antaa kyllä viitteitä VML 28 §:n soveltamisesta, mutta johtopäätöksistä ei saa sitä kuvaa, että nyt ratkaisu olisi tehty puhtaasti VML 28 §:n perusteella.

Eriävän oikeusneuvoksen antaman lausunnon mukaan KHO:ssa kysymyksenä olisi tullut olla vain se, onko valittu kommandiittiyhtiömuoto siten keinotekoinen, että se tulee VML 28 §:n perusteella sivuuttaa ja verotus toimittaa siten kuin B Ky olisi toiminut osakeyhtiömuodossa. VML 28 § soveltaminen periaatteessa siten mahdollistaa ratkaistavana olevassa tapauksessakin voitto-osuuden verottamisen työpanososinkona. Tällainen lopputulos olisi siis mahdollista VML 28 §:n edellytysten täyttyessä.

On siten myös aika lailla selvää, että enemmistö ei tehnyt ratkaisuaan suoraan VML 28 §:n perusteella ottaen huomioon eri mieltä olleiden oikeusneuvosten antama lausunto. Lisäksi vaikka B Ky:n voitonjako olisi tullut verotetuksi TVL 33 b §:n 3 momentin perusteella VML 28 §:n soveltamisen takia, ontuu annettu ratkaisu mielestämme myös VML 28 §:n koskevan näyttönsä osalta. 

Asiassa tulee myös ottaa huomioon se, että työpanososinkoa koskevasta säännöksestä säädettiin lailla KHO:2008:6 ratkaisun jälkeen, jolloin VML 28 §:n oli myös jo olemassa. Tuolloin VML 28 §:ää ei sovellettu. KHO:n nyt antamasta ratkaisusta herää siis väistämättä kysymys, onko TVL 33 b § 3 momentin soveltamisessa menty liian pitkälle ja mitä tarkoitetaan sillä, että järjestelyn lopputulos oli TVL 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastainen veroetu. 

Verovelvollisella tulee olla valinnanvapaus yhtiömuodon suhteen, eikä tämän tule vaatia erityisiä liiketaloudellisia perusteita. Verotusta ei tulisi voida jälkikäteen toimittaa sen perusteella, että valittu toimintamalli korvataan jollakin muulla vain sen perusteella, että vaihtoehtoisellakin tavalla olisi voitu toimia tai että vaihtoehtoinen toimintamalli olisi johtanut korkeampaan veroseuraamukseen.

On selvää, että ratkaisusta voidaan olla montaa mieltä. Varmaa on, että veronsaajapuoli tulee haastamaan käytössä olevia toimintamalleja ja viemään KHO:2018:40 ratkaisun analogiaa myös muihinkin tilanteisiin. Herää vain kysymys, mitkä kaikki mallit ja järjestelyt pitävät sisällään jonkin säännöksen näkökulmasta lain vastaisen veroedun.  

Fiscalesin veroasiantuntija Nico Fontanili
Nico Fontanili
Puh. +358 20 7205 474