Virtuaalivaluuttojen verotus – täsmentyneitä tulkintalinjoja luovutuksen verotukseen
Virtuaalivaluuttojen verotukseen liittyvät verotusperiaatteet ovat viimeisen vuoden aikana täsmentyneet hallintotuomioistuimista haettujen ja saatujen ratkaisuiden ansiosta. Ratkaisuilla on vahvistettu vastikkeellisesti hankitun virtuaalivaluutan luovutuksen verotukseen sovellettavat säännökset.
Nimenomaisen virtuaalivaluuttaa koskevan sääntelyn puuttuessa virtuaalivaluutan luovutukseen sovellettavia lainsäännöksiä päätettäessä on tullut määrittää, millaisesta varallisuudesta virtuaalivaluutassa on kysymys. Tuloverolaki sisältää säännökset omaisuuden luovutusvoiton verotuksesta. Jos kaupankäynnin kohde ei täytä tuloverolaissa tarkoitettuja omaisuuden kriteereitä, kyseistä säännöstä ei voida soveltaa. Tuloverolaki sisältää lisäksi säännöksiä tulonhankkimistoimintaan liittyvien valuuttakurssivoittojen verotuksesta. Mikäli virtuaalivaluutassa ei katsottaisi olevan kysymys laissa tarkoitetusta omaisuudesta tai valuutasta, luovutukseen tulisi sovellettavaksi yleiset pääomatulon verotusta koskevat säännökset. Säännösten valinnalla on tilanteesta riippuen olennainen merkitys verotukseen. Oikeuskäytännössä onkin viime aikoina käyty rajanvetoa omaisuuden kriteereistä myös muissa yhteyksissä kuin liittyen virtuaalivaluutan verotukseen.
Verohallinnon ohjeistus
Verohallinto antoi ensimmäisen ohjeistuksen virtuaalivaluutan verotuksesta vuonna 2013. Tässä ohjeistuksessaan Verohallinto katsoi virtuaalivaluutan tuloverolain soveltamistilanteissa luonteeltaan muuksi, erikseen määrittelemättömäksi ja sen käyttäjien väliseksi sopimukseksi. Ohjeessa todettiin, että vaihdettaessa virtuaalivaluuttaa viralliseen valuuttaan ei virtuaalivaluutan sopimusluonteen vuoksi sovelleta tuloverolain omaisuuden luovutusvoittojen verottamista koskevia säännöksiä, vaan kysymys on tuloverolaissa tarkoitetusta muusta pääomatulosta. Vastaavasti vaihdettaessa virtuaalivaluuttaa viralliseen valuuttaan aiheutuvat tappiot eivät sopimussuhteeseen liittyvinä menetyksinä ole tuloverolain mukaisessa verotuksessa vähennyskelpoisia.
Verohallinto päivitti ohjeistustaan 29.5.2018 muun muassa siten, että ohjeessa todettiin myös virtuaalivaluuttojen välisen vaihdon olevan verotuksen realisoiva tapahtuma. Myös päivitetyn ohjeen mukaan virtuaalivaluutan realisoimisesta aiheutuva arvonnousu verotettiin pääomatulona, eikä siihen voitu soveltaa luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.
Verohallinnon ohjeissa oli vastikkeellisesti hankitun virtuaalivaluutan realisoimisesta aiheutuvan verotuksen lisäksi kannanottoja muun muassa louhimisella hankitun virtuaalivaluutan verotuksesta ja yritystoimintaan liittyvän virtuaalivaluutan verotuksesta. Näihin kannanottoihin alla mainitulla oikeuskäytännöllä ei ole vaikutusta, mutta ohjetta päivitettiin alla mainitun KHO:n ratkaisun tuomien muutosten osalta sekä yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen jälkeen 22.1.2020 annetulla uudella ohjeella.
Helsingin hallinto-oikeuden päätös 06.07.2018
Helsingin hallinto-oikeus antoi 6.7.2018 ensimmäisen julkaistun päätöksen virtuaalivaluuttaan liittyen (18/0426/3). Ratkaistavana oli kysymys, realisoituuko virtuaalivaluutan arvonnoususta veronalaista pääomatuloa, kun vastikkeellisesti hankittua virtuaalivaluuttaa vaihdetaan toiseen virtuaalivaluuttaan (bitcoinien vaihtaminen ethereihin tai ethereiden vaihtaminen bitcoineihin). Lisäksi ratkaistavaksi tuli, tuleeko mahdollinen realisoitunut arvonnousu verottaa luovutusvoittona vai muuna pääomatulona.
Hallinto-oikeus katsoi, että vaikka virtuaalivaluutalla ei ole lainsäädäntöön perustuvaa virallista asemaa, on sitä kuitenkin pidettävä omaisuutena, jolla on erilaisten aineettomien oikeuksien tavoin lähtökohtaisesti varallisuusarvoa, ja jonka omistusoikeus on mahdollista luovuttaa. Siten virtuaalivaluuttojen vaihdosta saatuun voittoon tulee soveltaa omaisuuden luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.
Itä-Suomen hallinto-oikeuden päätös 29.11.2018
Itä-Suomen hallinto-oikeudessa oli esillä kysymys virtuaalivaluutan luovutuksen verotuskohtelusta, kun virtuaalivaluuttaa myydään saaden vastasuorituksena rahaa. Hallinto-oikeus totesi, että luovutusvoittoverotuksen ala on laaja. Virtuaalivaluutan luovutus rahavastiketta vastaan merkitsee virtuaalivaluutan omistusoikeuden vastikkeellista luovutusta. Tämän johdosta virtuaalivaluutan luovutukseen vastiketta vastaan voitiin myös Itä-Suomen hallinto-oikeuden päätöksen perusteella soveltaa luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu 29.3.2019
Virtuaalivaluutan luovutusten verotus luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan tuli lopullisesti ratkaistuksi KHO:n 29.3.2019 antamalla ratkaisulla (2019:429), jossa edustimme asiakastamme menestyksekkäästi. Asia tuli KHO:n käsiteltäväksi keskusverolautakunnan antamasta ennakkoratkaisusta tehdyn valituksen perusteella. KHO totesi päätöksensä perusteluissa, että tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden alan ulkopuolelle ei ole jätettävä sellaista varallisuutta, jota varallisuusverolain nojalla olisi voitu pitää verotettavana varallisuutena. Päätöksellään KHO kumosi keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun, jonka mukaan voittoa olisi tullut pitää tuloverolain mukaisena muuna pääomatulona ja katsoi, että virtuaalivaluutan myynnistä syntyvää voittoa tulee verottaa luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.
Hallinto-oikeuksien ja KHO:n ratkaisun merkitys
Hallintotuomioistuimet ovat kaikissa tapauksissa pitäneet virtuaalivaluuttaa omaisuutena. Tuomioistuinten näkemys poikkesi siten Verohallinnon aiemmassa ohjeistuksessaan omaksumasta kannasta sekä KHO:n päätöstä edeltävän keskusverolautakunnan näkemyksestä. Verohallinnon ja tuomioistuinten näkemyksen mukaan on toisaalta ollut selvää, että virtuaalivaluuttaa ei tule katsoa valuutaksi, koska siltä puuttuu virallisen valuutan asema.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu on vuosikirjaratkaisu. Vuosikirjaratkaisut ovat päätöksiä, joilla on suuri painoarvo ja merkitystä lain soveltamiselle muissa samanlaisissa tapauksissa, tai joilla on muutoin yleistä merkitystä. Siten KHO:n päätöksen jälkeen on ollut selvää, että virtuaalivaluutan myynnin verotukseen on sovellettava luovutusvoiton verotuksen säännöksiä.
Luovutusvoiton verotuksen säännökset poikkeavat muun pääomatulon verotuksesta erityisesti hankintameno-olettaman soveltamisen ja tappioiden vähennyskelpoisuuden osalta. Jos virtuaalivaluutan myynnistä saatu tulo tulisi verotetuksi muuna pääomatulona, kauppahinta olisi kokonaisuudessaan hankintamenon ylittävältä osin veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoiton verosäännöksiä sovellettaessa luovutushinnasta on mahdollista vähentää hankintameno-olettama todellisen hankintamenon vaihtoehtona. Vähintään 10 vuotta omistetun omaisuuden osalta hankintameno-olettama on 40 % myyntihinnasta. Jos 10 vuoden omistusaikaa koskeva vaatimus ei tule täyteen, hankintameno-olettama on 20 %.
Kun virtuaalivaluutan myyntiin sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä, myynnistä realisoituva tappio on vähennyskelpoinen verotuksessa. Luovutustappion vähennyskelpoisuutta koskevien säännösten mukaan luovutustappio on vähennyskelpoinen luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Yksityishenkilön verotuksessa verovuonna vähentämättä jäävä luovutustappio on voitu kuitenkin vuodesta 2016 alkaen vähentää muista pääomatuloista. Jos muut pääomatulot eivät riitä vähennyksen tekemiseen, vähentämättä jäänyt osa vahvistetaan luovutustappioksi, ja on vähennyskelpoinen viiden seuraavan vuoden aikana syntyvistä luovutusvoitoista.
